暴力扣除(已發生未取得稅前扣除

時間:2019-09-10 19:44來源: 作者: 點擊:
不想成為宇宙第一大房企的房企不是好房企房地產開發公司(以下簡稱某房企)2042年發生了兩筆支出A支出與B支出,兩者皆屬于與取得收入有關的、合理的支出且實際發生,假設都應取得增值稅發票作為企業所得稅稅前扣除憑證,2042年度匯算清繳前A支出和B支出都未...
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  “不想成為宇宙第一大房企的房企不是好房企”房地產開發公司(以下簡稱“某房企”)2042年發生了兩筆支出——A支出與B支出,兩者皆屬于與取得收入有關的、合理的支出且實際發生,假設都應取得增值稅發票作為企業所得稅稅前扣除憑證,2042年度匯算清繳前A支出和B支出都未取得發票,某房企在2042年度企業所得稅匯算清繳中將A支出進行了稅前扣除,B支出未稅前扣除。假設A支出與B支出都在3年后取得發票,問A支出(稅務機關未發現)與B支出是否可以扣除?若可以扣除應何時扣除?(假設不考慮除稅前扣除憑證以外的其他因素)

  下面作者結合《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號)(以下簡稱“28號公告”)對上述問題進行分析:

  第六條企業應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。

  作者解析:《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)(以下簡稱“34號公告”)第六條:“企業當年度實際發生的相關成本、費用,由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證,企業在預繳季度所得稅時,可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時,應補充提供該成本、費用的有效憑證”,首次明確取得成本、費用的有效憑證的截止時間是匯算清繳時,但34號公告有個BUG,只涉及了成本、費用,沒有覆蓋稅金、損失等其他支出,28號公告則涵蓋了所有稅前扣除憑證。但28號公告還是有bug,即通篇沒說明匯算清繳期結束前未取得稅前扣除憑證應該怎么處置。按照常理邏輯,既然是“應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證”,那么匯算清繳期結束前未取得稅前扣除憑證,則該支出不得在發生時在發生年度匯算清繳中扣除,但是永遠不能扣除,還是等到取得憑證年度在取得憑證年度扣除,還是取得憑證后追補到發生年度扣除?

  (1)永遠不得扣除

  以某個時點未取得扣除憑證就永久剝奪納稅人稅前扣除權利,顯然不合理,也有突破權責發生制、扣除三性原則的嫌疑,而且按這個理解就不會有第十五條稅務機關要求告知企業補開、換開的規定了,因此不可能是不得永遠扣除。

  (2)取得憑證年度在取得憑證年度扣除

  第十七條規定的是應扣未扣追補到發生年度扣除,說明這個觀點不正確。

  (3)取得憑證后追補到發生年度扣除

  參照第十七條規定,28號公告的規定應是如此。

  第十三條企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的,若支出真實且已實際發生,應當在當年度匯算清繳期結束前,要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的,可以作為稅前扣除憑證。

  作者解析:同第六條。

  第十四條企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中,因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,可憑以下資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除:

  (一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料);

  (二)相關業務活動的合同或者協議;

  (三)采用非現金方式支付的付款憑證;

  (四)貨物運輸的證明資料;

  (五)貨物入庫、出庫內部憑證;

  (六)企業會計核算記錄以及其他資料。

  前款第一項至第三項為必備資料。

  作者解析:“特殊原因”是有解釋的,即“對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等”,此句的“等”是部分列舉還是全部列舉作者不予評價,但最起碼說明原因特殊不特殊不能由納稅人任意解釋。

  第十五條匯算清繳期結束后,稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的,企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證。其中,因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,企業應當按照本辦法第十四條的規定,自被告知之日起60日內提供可以證實其支出真實性的相關資料。

  作者解析:企業如果暴力扣除了,被稅局查到了怎么辦,有60日可以補正,補開、換開或者提供支出真實性的證實資料(限“特殊原因”)。

  第十六條企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證,并且未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的,相應支出不得在發生年度稅前扣除。

  作者解析:注意條件是“在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證”且“未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的”,兩個條件要同時符合。

  嚴格來說這里表述是有歧義的,“相應支出不得在發生年度稅前扣除”至少有兩種理解:一、永遠都不讓扣除了;二、只是發生當年不讓扣除,如果僅從字面理解,應該是后者更符合原文的文字表面含義,但結合上下語境(連真實性都沒法證實,已經不是憑證不憑證的問題了,而是不符合三性原則的“真實性”的原則了),再者支出的扣除按原理如果能扣除一定是在發生年度扣除,不同于資產損失還有推定損失年度的選項(對于支出扣除而言即取得憑證年度),因此作者認為此處表達的含義應該是前者(永遠都不讓扣除了)。

  這條還有個有意思的問題,是滿足不了第十五條的條件,“相應支出不得在發生年度稅前扣除”,那么如果滿足了第十五條的條件,是不是可以推導出相應支出可以在發生年度稅前扣除呢?從邏輯學的角度不能,如已知非A即非B,只能推出B即A,不能推出A即B,這個說的太抽象了,直白點,第十六條只能推出如果相應支出可以在發生年度稅前扣除(B),說明符合第十五條(A),而不能推導出符合第十五條(A),相應支出可以在發生年度稅前扣除(B)。那么滿足了第十五條的條件即未取得憑證但發生年度已扣除,被稅局查發要求60日內補開、換開,企業做到了,該項支出可以在發生年度扣除了么?回答這個問題之前要把第六條、第十七條結合來看,第六條的規定很明確——應在匯算清繳結束前取得稅憑證,首先企業已經沒有符合該規定,再看第十七條,“聽話的企業”是未取得憑證在支出發生年度未扣除,等到取得憑證年度按五年追補年限追補到發生年度扣除,“不聽話的企業”未取得憑證但在支出發生年度扣除了,按照合理原則,后果肯定要比“聽話的企業”不利一些(最起碼不會更好吧,不然就是鼓勵大家“不聽話”),因此“聽話的企業”是追補扣除,憑什么“不聽話的企業”能直接在發生年度扣除,所以滿足了第十五條的條件的企業的處理,作者認為合理的操作應是“可以在發生年度稅前扣除”,但需要將發生年度該項支出先予以調增,再追補(不得超過五年)扣除,其中可能存在虧損不得扣除(補虧期限的問題)、滯納金等不利后果。除了上述不利后果,企業60日內無法取得憑證且無法提供證明真實性材料(限特殊原因),將被剝奪扣除的權利,也可以認為是對“不聽話企業”的懲罰。如果未取得憑證未在發生年度扣除,按照第十七條,企業有五年的追補年限,且該追補年限稅務機關是不得干涉的,但未取得憑證在發生年度扣除的,按照第十六條,五年追補年限就縮水為稅局通知的60日內了。

  這里面還有個情形,就是未取得憑證在發生年度扣除了,稅局查發前企業就已經取得合規扣除憑證了,稅局后來知道了這個事,該如何處理呢?作者認為還是應該在發生年度將該項支出先予以調增,再追補(不得超過五年)扣除。讀者可能會覺得先調增后追補扣除,反正到最后都在發生年度扣除了,最終結果都一樣,何必多此一舉呢?納稅的問題,除了金額,還需考慮時點的影響,先交后退和直接不退不補還是有區別的。

  這里還有一個問題沒有交代,就是稅務機關查發可否突破五年追補期限的規定,按照第十五條、第十六條原文其實是沒有限定稅務機關查發年限,但作者認為,稅務機關查發60日補正,不宜突破五年追補期限,比如某企業暴力扣除到第六年被稅局查發了,企業在60日內補開了憑證,難道允許企業追補到發生年度扣除?如果允許,讓第十七條情何以堪。無論如何稅務機關的監管措施都不應成為企業突破政策的工具和助力。作者認為對于暴力扣除且五年追補期限內未取得憑證且未取得證明真實性材料(限特殊原因)的,應直接判定該支出不得扣除。

  第十七條除發生本辦法第十五條規定的情形外,企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證,且相應支出在該年度沒有稅前扣除的,在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料,相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除,但追補年限不得超過五年。

  作者解析:未取得憑證發生年度未扣除只能追補五年,但稅務機關不得要求60日內補開、換開。

  回到開篇的例子,A支出和B支出都可以扣除,且都可以在發生年度2042年扣除,但發生時不得直接扣除而是在取得憑證時追補至發生年度扣除,A支出需要先從2042年度匯算清繳中予以調增,再追補回2042年度扣除。

  暴力扣除(已發生未取得稅前扣除憑證直接扣除)的后果總結如下:

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