隱藏在財務報表中的稅務風險(八

時間:2019-09-09 01:17來源: 作者: 點擊:
各位朋友大家好,歡迎來到木水吹稅時間。 上一期木水和大家分享了關于長期股權投資方面的一些稅會差異和稅務風險,本期木水繼續和大家一起探索資產負債表中的另一個比較容易踩的稅務陷阱固定資產和投資性房地產。 相信很多朋友看到這兩個項目,就會覺得這兩...
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  各位朋友大家好,歡迎來到木水吹稅時間。

  上一期木水和大家分享了關于長期股權投資方面的一些稅會差異和稅務風險,本期木水繼續和大家一起探索資產負債表中的另一個比較容易踩的稅務陷阱——固定資產和投資性房地產。

  相信很多朋友看到這兩個項目,就會覺得這兩個項目處理沒多難啊,不就是折舊嗎?再大不了就是公允價值模式的投房,稅會差異也并不是那么不好理解的,有什么稅務風險可言呢?

  此言差矣。這兩個項目的水深著呢。

  首先,機器設備類固定資產的規定,決定著一個企業,尤其是制造業企業的產能和經營規模。在納稅評估和稅務稽查的評估分析方法之一:通過機器設備類固定資產的規模、預計設備的生產能力來估算企業的生產經營規模,從而推斷企業是否存在隱瞞收入逃避繳納稅款或虛開發票牟取不法利益的行為。

  其次,房屋建筑物類固定資產,也可以從側面反映一個企業的生產經營規模,因為生產設備總得有一個地方放置,當然,企業也可以選擇租入廠房等建筑物,這樣也會有租賃費用支出的報表中反映啊。而且,新的租賃準則將在以后陸續啟用,即使租入的房屋建筑物,只要符合條件都要確認為租賃資產,這樣更容易在報表上反映企業的生產經營規模的。更何況,房屋建筑物本身就有其特殊的涉稅屬性,房產稅和土地使用稅就是與房屋建筑物緊密相連的。

  再次,投資性房地產表明企業存在空余房產用于出租,這也可以從側面反映出租房產后,企業是否還有足夠的空間去匹配其表現出來的生產經營規模?是否存在虛開發票和虛構收入的行為?同時,出租房產涉及的各項稅費是否已按規定申報繳納?

  最后,固定資產和投資性房地產的會計處理和稅務處理就真的那么簡單?其中的稅會差異各位究竟搞清楚了沒?

  報表中的每個項目都不是省油的燈,如果真那么簡單,財稅工作早就被AI取代啦。下面,木水就與各位一一道來。

  一、以固定資產評估生產經營規模

  對于制造業企業來說,生產用固定資產的規模決定了企業可以達到的最大生產經營規模。假如公司在以前年度一直生產用固定資產數量比較穩定,而公司的產出和銷售也比較穩定,在本年度生產用固定資產出現的較大幅度增加,但產出和銷售并未出現大幅度增加,或者本年度生產用固定資產出現較大幅度的減少但產出和銷售卻并未出現大幅下降甚至有所增加,都表明公司很可能存在稅務風險。在評估企業的生產用固定資產與產出的匹配程度時,通常會選取兩者關系比較平穩的時期,測算出每月每臺設備產出產成品的平均數。再對生產用固定資產出現較大變動的年度進行當年度的產出估算,與企業當年度實際的產出進行比對,以確定是否存在重大差異。

  如果存在重大差異,則應進一步深入了解造成實際產出與預期不一致的原因,確定是否存在少報收入、賬外經營或者虛開發票的情況。

  對于分權程度比較高的企業集團來說,由于各子集團、事業部或子公司的自主程度較高,集團總部對下屬成員的考核和監控,主要依靠績效指標來反映成員企業的經營情況,這就增加了下屬成員企業可能為了各自自身利益、達成績效目標或成員企業人員的勝任能力不足而造成重大稅務風險。集團總部可以通過類似上述的評估分析方法(當然,方法有很多,要根據自身經營特點來設計評估方案),來監管、核查成員企業的經營和納稅情況,防止發生重大稅務風險。

  二、固定資產的會計和稅務處理差異(不含折舊的稅會差異)

  1.會計和企業所得稅對房屋原值的差異

  這方面的差異主要出現在如下的情形:

  ①融資租入的固定資產

  根據會計準則的規定,融資租入的固定資產,是按照合同約定的最低租賃付款額的現值和固定資產公允價值的較低者作為原值入賬的,而入賬原值跟最低租賃付款額的差額作為未確認融資費用,在以后期間攤銷。

  而根據企業所得稅的相關法規,融資租入的固定資產,以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎,租賃合同未約定付款總額的,以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

  此時,融資租入的固定資產在初始確認時就很可能存在稅會差異。

  例1好人有限公司因擴充生產需要,向小緣有限公司融資租入一臺生產設備,該生產設備預計壽命為10年。合同約定租賃期限為10年,每年年末好人有限公司需支付10萬元的租金,合同總租賃付款額(最低租賃付款額)為100萬元。租賃開始日,該生產設備最低租賃付款額現值為80萬元,設備公允價值為85萬元。

  會計上:

  由于現值低于公允價值,所以該設備初始入賬價值為80萬元,最低租賃付款額與入賬價值差額20萬元確認為未確認融資費用。

  稅務上:

  該設備的初始確認計稅基礎為合同總租賃付款額100萬元

  ②分期付款購買的固定資產

  根據會計準則的規定,分期付款購買固定資產,如果存在重大融資成分,則需要把各期支付的款項的折現值作為固定資產的原值入賬,入賬原值和支付的總價款的差額作為未確認融資費用,在以后期間攤銷。

  而根據企業所得稅的相關法規,購買的固定資產,以支付的價款和相關費用作為計稅基礎,不考慮是否存在重大融資成分的情形,因此也不需要折現。

  此時,分期付款購買的固定資產在初始確認時就很可能存在稅會差異。由于分期付款購買固定資產的情況與融資租入固定資產的情況類似,這里不再舉例贅述了。

  2.會計和房產稅對房屋原值的差異

  ①根據會計準則的規定,固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益,適用不同折舊率或折舊方法的,應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。即不能獨立于房屋建筑物的中央空調、給排水系統、智能樓宇設備等房屋附屬設施,如具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益,適用不同折舊率或折舊方法的,應獨立于房屋建筑物而確認為單項固定資產;企業應當遵從房地分離的原則,分別確認房屋所在土地的土地使用權和房屋建筑物。而列入投資性房地產的空置建筑物,也應遵從房地分離的原則,在投資性房地產下設二級明細科目,分別核算土地使用權和房屋建筑物。

  ②根據房產稅的相關規定,從價計征的房產稅,其房產原值應包括不能獨立于房屋建筑物的中央空調、給排水系統、智能樓宇設備等房屋附屬設施,以及房屋建筑物所占用的土地使用權的原值。

  至于投資性房地產,由于其是以出租為目的持有的房屋,所以一般情況下是從租計征房產稅的,其房產原值并不影響房產稅的計稅依據。只有在成為投房時尚未出租,或者前手租客已經退租但尚未再次出租且管理層未改變房屋用途時,該項投房才按從價計征房產稅,此時,應參照前款規定來對房產原值進行確認。

  例2好人有限公司持有一棟辦公樓,用于自身辦公。辦公樓賬面原值為8000萬元,同時賬上反映不能獨立于辦公樓的附屬設施原值2000萬元,辦公樓所在土地使用權原值為5000萬元,該地塊容積率大于0.5。

  會計上確認的辦公樓原值為賬面原值8000萬元。

  房產稅上確認的房產原值為15000萬元,應以該原值為基礎計算從價計征的房產稅。

  三、折舊的稅會差異

  1.折舊起始時點的稅會差異

  會計上:

  會計準則規定,固定資產達到預定可使用狀態的次月起計提折舊。

  稅法上:

  除房屋建筑物以外的固定資產,應在實際投入使用的次月起計提折舊。

  例3好人有限公司2018年5月起開始自行建造一臺生產設備,于2018年12月生產設備達到預定可使用狀態,在2019年6月開始投入使用。

  會計上,好人有限公司應于2019年1月起對該臺設備計提折舊。但在進行2019年度企業所得稅納稅匯算清繳申報時,由于設備在2019年6月才開始投入使用,則稅法上只允許設備從2019年7月起計提的折舊可以在稅前扣除,因此,好人有限公司需要對2019年1-6月的該臺設備會計上計提的折舊進行納稅調整。

  2.不得計提折舊固定資產的稅會差異

  會計上不得計提折舊的固定資產:

  ①已提足折舊仍繼續使用的固定資產;

  ②單獨計價入賬的土地。

  稅法上不得計提折舊的固定資產:

  ①房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產;

  ②以經營租賃方式租入的固定資產;

  ③以融資租賃方式租出的固定資產;

  ④已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產;

  ⑤與經營活動無關的固定資產;

  ⑥單獨估價作為固定資產入賬的土地;

  ⑦其他不得計算折舊扣除的固定資產。

  雖然看上去差異很大,但實質上存在稅會差異的就兩個——房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產和與經營活動無關的固定資產。

  在確定是否存在不得計提折舊的固定資產時,需要特別注意上述兩項固定資產在會計和稅務處理上的差異即可。

  3.折舊年限的稅會差異

  ①會計上,企業應根據預計生產能力或實物產量、預計有形損耗和無形損耗及法律或者類似規定對資產使用的限制等因素來合理確定固定資產的使用壽命,并在使用壽命內對固定資產進行折舊。會計上并未對固定資產的最低折舊年限進行規定。

  ②稅法上,則根據固定資產的不同分類分別規定了最低折舊年限:

  <1>房屋、建筑物,為20年;

  <2>飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備,為10年;

  <3>與生產經營活動有關的器具、工具、家具等,為5年;

  <4>飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;

  <5>電子設備,為3年。

  一般情況下,如果企業在會計上確定的折舊年限低于稅法規定的最低折舊年限,則在進行企業所得稅匯算清繳申報時,需按照最低折舊年限進行納稅調整;如果企業在會計上確定的折舊年限高于稅法規定的最低折舊年限,由于稅法只是規定了最低折舊年限,并未規定最高折舊年限,所以在進行企業所得稅匯算清繳申報時,應直接按照會計上確定的折舊金額申報稅前扣除。在國家稅務總局公告2012年第15號(2012年15號公告)第八條對這種一般情況作出了明確規定:“對企業依據財務會計制度規定,并實際在財務會計處理上已確認的支出,凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的,可按企業實際會計處理確認的支出,在企業所得稅前扣除,計算其應納稅所得額。”

  既然有一般情況,那么肯定就有特殊情況的。

  國家稅務總局公告2018年第46號(2018年46號公告)的規定,所有行業的企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具,單位價值不超過500萬元的,允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊。

  根據財政部稅務總局公告2019年第66號(2019年66號公告)的規定,從2019年1月1日起,全部制造業領域的企業,購進的單位價值超過500萬元的設備、器具類固定資產,均可以選擇縮短折舊年限的方法計提折舊,縮短后的折舊年限不得低于稅法規定的最低折舊年限的60%。

  也就是說,在2018年1月1日至2020年12月31日期間,所有企業新購進的設備、器具類固定資產只要單位價值不超過500萬元的,可以選擇在當年度所屬期的企業所得稅匯算清繳時申報一次性扣除這部分購置支出,不受會計處理的影響。

  同理,從2019年1月1日起,全部制造業領域的企業,購進的單位價值超過500萬元(2021年1月1日起可能會調減為100萬元)的專用于研發的設備、器具,均可以縮短折舊年限的方法計算在企業所得稅匯算清繳時申報的折舊扣除額,不受會計處理的影響。

  這時候,就會存在重大的稅會差異,在該項固定資產的使用壽命期內,均需要注意在各年度的匯算清繳時進行納稅調整操作。

  4.折舊方式的稅會差異

  ①會計準則規定,固定資產根據性質和使用情況,在合理確定固定資產使用壽命和預計凈殘值的基礎上,結合與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式,合理選擇固定資產折舊方法。企業至少應當于每年年度終了,對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。

  說人話就是,企業應根據固定資產的實際情況和經濟利益的預期實現方式來確定折舊方法。即究竟是采用直線法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等折舊方法,均由企業根據實際情況自行判斷采用,會計準則并無硬性規定。

  而且至少在每年的年末對使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核,如果發現上述原確定的項目與實際情況不符,是應按照會計估計變更來處理的。

  ②稅法規定,一般情況下,固定資產只能采用直線法折舊。且預計凈殘值一經確定,不得變更,即使以后會計上發生了會計估計變更,重新確定預計凈殘值,在稅務處理上,都只能按照初始確定的預計凈殘值進行折舊處理。

  如果會計上確定的折舊方法和預計凈殘值與稅務上不同,則會計上計提的折舊不得扣除,需要按照稅法規定的折舊方法對當年度固定資產的折舊進行重新計算并申報扣除。

  既然有一般情況,那么肯定就有特殊情況了。根據上述的2018年46號公告和2019年66號公告的規定,制造業企業在購買單位價值超過500萬元的專用于研發的設備、器具,如果不選用縮短折舊年限的辦法處理,可以選擇雙倍余額遞減法或年數總和法中的一種對固定資產進行加速折舊計算在稅前扣除的金額,不受會計處理的影響。

  5.投資性房地產在稅務上能否計提折舊扣除

  投資性房地產是會計準則規定的一項長期資產,用于核算經營出租的房屋建筑物和土地使用權,或持有以備資本增值的土地使用權。其后續計量模式有成本模式和公允價值模式兩種。

  由于稅法上并沒有投資性房地產的概念,經營出租的房屋建筑物和土地使用權,或持有以備資本增值的土地使用權,在稅法上也只是固定資產或無形資產的概念。那么投資性房地產在稅務上能否計提折舊扣除呢?

  回答這個問題,木水認為需要分開兩種后續計量模式進行討論。

  ①成本模式計量的投資性房地產

  成本模式計量的投房,其會計上的處理方式,跟固定資產基本一致,都是在持有期間計提折舊或攤銷。

  根據上述2012年15號公告第八條的規定,“對企業依據財務會計制度規定,并實際在財務會計處理上已確認的支出,凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的,可按企業實際會計處理確認的支出,在企業所得稅前扣除,計算其應納稅所得額。”

  即只要企業對房屋建筑物投房計提折舊的年限沒有低于稅法規定房屋建筑物的最低折舊年限、土地使用權投房的攤銷年限不低于其土地出讓合同規定的尚可使用年限,折舊或攤銷方法符合稅法的規定,計算的折舊、攤銷金額可在稅前扣除。

  ②公允價值模式的投資性房地產

  公允價值模式的投房,在會計上不計提折舊,企業根據房地產公允價值的變動情況,調整投房賬面價值并確認公允價值變動收益。但稅法上,公允價值變動收益并非應稅所得的范圍,所以申報納稅時應對公允價值變動產生的損益進行納稅調整。至于這時的投房能否根據稅法規定的最低折舊年限和折舊方法計算折舊補充扣除,木水認為,根據上述2012年15號公告第八條的規定,由于企業并未實際在財務會計處理上已確認這部分折舊支出,所以不能就所謂“稅務上補計提的折舊、攤銷”申報稅前扣除。

  6.減值的稅會差異

  ①根據會計準則規定,當固定資產的可收回金額低于賬面價值時,需要確認固定資產的減值準備,同時確認資產減值損失計入當期損益。

  ②稅法上,除了某些特殊的準備金允許在稅前扣除以外,其他所有準備都不得在稅前扣除。

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